OECD모델조세조약주석상 “수익적 소유” 개념 해석지침에 관한 연구

Abstract

필자는 본고에서 신주석상 수익적 소유자 해석지침을 우리 세법과 조세조약의 해석․적용에 반영하는 방안을 연구하고, 개정 필요성이 있는 국내세법에 대해서도 연구하였다. 2014년에 개정된 OECD 모델조세조약 주석은 수령한 소득을 타인에게 이전할 계약상 법적 의무가 없는 경우에는 해당 소득의 사용․수익권을 향유하는 것으로 보아 수익적 소유를 인정하고 있다. 종래 법원은 국내세법상 실질귀속의 개념은 수익적 소유 개념과 동일하다는 전제 위에 두 개념의 실질적 내용을 충족하는 사실요소들을 심리하여 조세조약 적용 여부를 판단하여 왔다. 신주석의 지침을 수용하면서 실질귀속의 개념을 그에 맞추어 넓게 해석하지 않는다면 실질귀속자가 아닌 수익적 소유자에게는 국내세법상 조세채무가 발생하지 않아 조세조약을 적용할 수 없다. 대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008판결과 대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376판결이 개정된 주석 해석지침을 수용한 것은 타당한 것이다. 위 두 판결은 실질귀속 개념의 해석에 관한 법원의 종래 입장과 조화를 도모하고 있다. 다만, 동 판결들의 판결문 중 “***소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세원칙에 따라 조약남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다.”에서 “국세기본법상 실질과세원칙에 따라 조약남용으로 인정되는 경우에는”의 부분은 “국세기본법상 실질과세원칙에 의할 때 명의와 실질이 괴리되는 경우에는”으로 수정되었어야 할 것이었다. 국세기본법상 실질귀속조항은 조세회피 여부와는 무관하게 늘 실질에 대해 과세하도록 하는 규정이다. 적지 않은 상황에서 조세회피가 있을 때 동 조항의 적용이 적극적으로 검토되는 것이 현실이지만 그렇다고 하여 실질귀속조항이 조세회피를 방지하기 위해 존재하는 조세회피방지규정이라고 볼 수 없다. 조세조약상 혜택을 국내세법 규정에 의해 배제하는 것은 국내세법에 의한 조세조약의 적용배제(treaty override)가 될 것이다. 동일한 논리의 연속선에서 국조법 제2조의2 제3항은 삭제되어야 한다. “조세조약의 혜택을 부당하게 받는 행위”를 국내세법조항에 의해 직접 규율할 수는 없는 것이다. 법인세법 93조의 2는 조세조약을 적용받고자 하는 국외투자기구가 실질귀속자가 될 수 있는 기준을 제시하는 규정이다. 법인세법 제93조의2 제1항 제1호 나목의 부분은 조세조약 남용 여부에 따라 소득의 실질귀속을 달리 보도록 하고 있어서 위 국조법 제2조의 2 제3항과 동일한 문제가 있으므로 삭제하거나 “소득세법 및 법인세법의 혜택을 부당하게 받을 목적으로”로 개정되어야 할 것이다. In this study the writer analyzes the interpretational approach to apply the interpretation guideline for the “beneficial ownership” concept in the new OECD Model Tax Convention Commentaries for the interpretation and application of domestic tax laws and tax treaties of Korea, and also proposes a revision of a number of relevant articles in the domestic tax laws in this topic area. The new OECD Model Tax Convention Commentaries as revised in 2014 recognize beneficial ownership in case the recipient of income is not obligated to transfer the received income to other parties under the terms of a contract or law because he or she may be deemed to enjoy the right to use and benefit from the income. Until recently, Korean courts decided on the applicability of a specific tax treaty to a non-resident by deliberating whether the facts proved satisfy the substantive factors common to both substantive attribution concept and beneficial ownership concept, under the proposition that the two concepts have basically the same meaning. If the court accepts the new guideline but does not allow the more generous interpretation of the substantive attribution concept (when compared to the new guideline for the beneficial ownership concept), a non-resident who is a beneficial owner, but is not a substantive owner of income may fall into a position where he or she is not entitled to apply the relevant tax treaty because the tax liability has not occurred to him or her under the domestic tax laws of Korea. Supreme Court Decision 2017Du33008, 2018.11.15. and Supreme Court Decision 2018Du38376, 2018.11.29. accepted the new guideline, which is understandable in terms of generally accepted principle of interpretation of tax laws. These two decisions show that the judges made efforts to coordinate the new guideline with the traditional interpretation of the substantive attribution concept. Yet in the main paragraph of the decisions, “the application may be denied in case when it is deemed there was a tax treaty abuse according to the Basic National Tax Act although a non-resident is deemed as the beneficial owner of ***” should have been amended to “the application may be denied in case when it is deemed that the nominal ownership is not deemed to match the substantive ownership according to the Basic National Tax Act although a non-resident is deemed as the beneficial owner of ***”. The substantive attribution provision in the Basic National Tax Act requires that taxation should be made to the substance consistently irrespective of the existence of tax avoidance. Frequently the application of the substantive attribution provision is put into consideration aggresively in case of tax avoidance. But the provision is not an anti-avoidance provision per se. If the benefit provided by a tax treaty is not allowed as a result of the application of domestic tax law provisions, it may be deemed as a treaty override. From the same perspective Paragraph 2 of Article 2-2 of the International Tax Coordination Act should be deleted. An “act of receiving tax treaty benefits in an unfair manner” may not be sanctioned directly by domestic tax laws. Article 93-2 of the Corporate Tax Act provides a guideline according to which an overseas investment vehicle is to be recognized as a substantive owner (or attributee). Na in Sub-paragraph 1 Paragraph 1 of Article 93-2 of the Corporate Tax Act stipulates that the substantive attribution of income may not be accepted in case of tax treaty abuse. This entails the same problem as Paragraph 3 of Article 2-2 of the International Tax Coordination Act. It has to be abolished or revised to “for the purpose of enjoying the benefit of the Income Tax Act or Corporate Tax Act”.