조세환경의 변동과 현대 조세법률주의의 변화에 관한 연구

Abstract

집행 단계에서는 엄격해석의 원칙을 핵심으로 한다. 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의는 조세의 본질적인 부분인 과세요건 등은 법률로 정해져야 하고, 그 법률의 개념이 명확하여 법률 자체만으로도 시행령에 위임될 사항을 대강을 예상할 수 있게 하여야 하는 것이다. 또한 엄격해석의 원칙은 세법의 해석은 법문에 표현되어 있는 문언에 충실해야 하고 확장해석과 유추적용이 허용되지 않는다는 것이다. 이것이 조세법률주의 이론의 골자이고, 종래 세법에 관한 위헌심사의 주된 기준이 되어 왔다. 우리나라와 달리 미국 연방대법원 판례의 주류는 의회의 행정청에 대한 수권이 묵시적일 경우에도 행정청의 광범한 정책형성권에 근거하여 작성한 행정입법에 대해 법원의 해석으로 이를 대체하지 못하고 존중하여야 한다는 원칙을 견지하고 있다. 조세법의 다른 이념으로 조세평등주의가 있는데, 양자는 기능구조에서 본질적 차이점이 있다. 또한 사회적 법치국가원리에 따라 배분적 정의를 강조하는 추세라든가 사회구조의 변화에 따른 법치주의의 위기상황은 입법부가 법률이라는 형식으로 조세의 중요사항을 모두 규율하는 것을 곤란하게 하였고, 행정부나 사법부가 조세법률주의에 따라 기계적으로 법을 해석하거나 집행하는 것을 어렵게 하고 있다. 조세평등의 원리는 담세능력이 같은 자는 동일한 세부담을 해야한다는 수평적 공평과 담세능력이 큰 사람이 비율적으로 더 높은 세부담을 해야한다는 수직적 공평으로 이루어져 있다. 헌법재판소는 수평적 평등에 관하여 자의금지원칙이라는 완화된 심사기준을 채용하고 있고, 수직적 공평에 관하여 누진세의 채택여부는 입법재량에 맞겨져 있다고 보았다. 그러나 우리나라 세제를 외국의 경우와 비교하여 소득재분배효과를 분석해보면 매우 미약한 것으로 보인다. 조세법률주의와 조세평등주의는 입법단계에서는 위임입법의 한계설정이나 과세요건 명확주의와 관련하여 상충하는 관계에 있고, 해석 및 집행단계에서는 확장해석 및 유추적용의 허용여부, 실질과세원칙의 적용과 관련하여 상충한다. 조세법률주의에 관한 헌법재판소 결정을 1989년부터 2000년까지의 전기와 2001년부터 2009년까지의 후기로 구분해볼 수 있다. 전기 판례는 과세표준산정에 관한 기준에 대하여 법률로 정하지 않았다는 이유와 과세대상이 되는지 여부에 관하여 법률이 명확히 규정하지 않았다는 이유로 위헌을 선언한 사례가 많다. 그러나 후기 판례는 유사한 사례에 대하여 입법취지나 법체계에 대한 해석을 통하여 명확성이 확보될 수 있다거나, 법률로서 구체화하기에는 규율대상이 너무 다양하거나 가변적이라는 이유로 대부분 합헌으로 보았다. 이와 같은 경향변화의 원인을 추정하자면, 첫째, 헌법재판소의 출범 초기인 전기에는 헌법재판소가 위헌법률심사의 불모지 단계에서 잘못된 입법관행을 바로잡고 기관 고유의 위상을 확보할 필요성이 높았다는 점, 둘째, 후기에 이르러 전기 위헌결정의 여파로 세법의 입법형식이 정비되었고, 급속한 사회변동에 따라 보다 위임입법의 재량을 강화할 필요성이 높아졌다는 점, 세 번째, 독일연방헌법재판소의 입장변화에 따른 영향을 들 수 있다. 결국 이와 같은 판례 추세의 변화는 조세공평이 보다 강조되는 현재의 조세환경변화에 부합하는 긍정적인 결과로 인식된다.

키워드 : 조세법률주의, 조세환경변동, 헌재결정분석, 조세평등주의, 과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의, 엄격해석원칙, 미국판례, 법치주의; 근대 법치주의는 국가 과세권에 대한 제한원리로부터 출발하였다. 이후 각 국가별로 형식적 법치주의를 극복하고, 실질적․ 사회적 법치주의론으로 발전하게 된다. 우리나라의 법치주의는 제헌헌법부터 조세법률주의에 관한 규정을 두고 있었으나, 4공화국과 5공화국까지 제대로 구현되지 못하고 있다가 1980년대 후반 민주화투쟁을 통하여 실질화되기 시작하였고, 헌법재판소를 출범시키는 결실을 맺게 되었다. 다만 조세법률주의가 세법 영역에서의 법치주의 이상의 의미를 갖게 된 것은 일본 세법학에서 수입된 개념일 뿐 서구의 법치주의 역사에서 보편화된 개념은 아니다. 조세법률주의에 관한 종래의 논의는 입법단계에서는 과세요건 법정주의, 과세요건 명확주의를, 해석&#8228